De conformidad con lo previsto en el artículo 7.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles que tengan objeto mercantil dejarán a partir del ejercicio de 2016 de tributar por el régimen de atribución de rentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y pasarán a tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Para la adecuada comprensión de las implicaciones que ello tiene, son de utilidad las instrucciones publicadas por la propia Agencia Tributaria en el pasado mes de noviembre de 2015, aclaradas por una nueva instrucción de 22 de diciembre de 2015.
Personalidad jurídica
Lo primero que de parte de la Agencia Tributaria se nos aclara es que se considerarán sociedades civiles con personalidad jurídica todas aquellas que no mantengan en secreto los pactos entre sus socios, y en que cada socio actúe en su propio nombre frente a terceros, pues en caso contrario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.669 del Código Civil, se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.
No se requiere, en consecuencia, ningún requisito formal determinado para que a la sociedad civil se le predique personalidad jurídica. Sin embargo, la exigencia de que se actúe como entidad se traslada en el ámbito tributario en que la sociedad civil se manifieste como tal ante la Administración Tributaria, y para ello sí se pide que se constituya en escritura pública o documento privado como requisito necesario para la asignación de número de identificación fiscal.
En la instrucción aclaratoria de 22 de diciembre de 2015, la Agencia Tributaria nos dice que en el preciso momento en que la sociedad solicite el número de identificación fiscal (NIF), podrá manifestar ser sociedad civil, considerándose entonces que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos. En ese caso, se le otorgará un NIF «J», de sociedad civil.
Si la sociedad se manifiesta ante la Administración Tributaria como otra clase de sociedad (herencia yacente, comunidad de bienes, y otras del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria), se entenderá que pretende mantener secretos sus pactos, por lo que no se considerará que tenga personalidad jurídica. En ese caso, se le otorgará un NIF «E».
Objeto mercantil
Se considera que la sociedad civil tiene objeto mercantil cuando realiza, de forma permanente, de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil.
Dado que se encuentran excluidas del ámbito mercantil las actividades agrícolas, ganaderas, forestales mineras y las de carácter profesional, si la sociedad civil tiene uno de estos objetos, no estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades. En cuanto a las sociedades profesionales, se trata las creadas al amparo de la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales.
Por supuesto, la actividad que realice la sociedad deberá llevarse a cabo a través de elementos materiales y personales organizados propios.
Distinción con la comunidad de bienes
Si la comunidad de bienes nace de la pertenencia de una cosa o un derecho sobre una cosa pro indiviso a a varias personas, cuando esos bienes se ponen al servicio de una actividad estamos ante una sociedad civil. Y si esa actividad es mercantil, la sociedad será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Comoquiera que existen en la práctica casos mixtos, en los que no está clara la calificación, deberán examinarse caso por caso las circunstancias concurrentes, de forma que:
- Si hay patrimonio común preexistente,
- si el patrimonio preexistente es copropiedad de todos los comuneros,
- no ha voluntad de asociarse de forma diferente a la mera situación de cotitularidad,
- no se aportan nuevos bienes externos a la copropiedad preexistente,
- y no hay socios o comuneros no copropietarios,
se entenderá que existe una comunidad de bienes.
En cambio,
- si no hay patrimonio común preexistente,
- si el patrimonio preexistente no es copropiedad de todos los socios,
- si hay voluntad de asociarse más allá de la situación de copropiedad que comparten los comuneros,
- si se aportan a la comunidad nuevos bienes o derechos a la copropiedad preexistente,
- y si hay socios no copropietarios,
se entenderá que existe sociedad civil.
Entonces, si la sociedad civil tiene objeto mercantil, será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Joan Utrilla 