RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IVA e INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO en la TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

Entre las entregas de bienes -la transmisión de inmuebles, en nuestro caso- que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), se encuentran las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, y de los terrenos en que están enclavados, que tengan lugar una vez terminada su construcción o rehabilitación (artículo 20.1.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Esto significa que la venta de inmuebles de segunda mano no tributarán, de entrada, por IVA, sino por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, ITP).

Lo que con ello se pretende es gravar con IVA únicamente una vez las transmisiones inmobiliarias. Así, estarán sujetas y no exentas (ergo, se gravarán con IVA) las primeras entregas o transmisiones que realice el promotor tras la construcción de la edificación (en el momento en que disponga de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación), pero no las posteriores transmisiones.

A los efectos que nos interesan, se considera que es una primera transmisión la entrega que el promotor realiza de un inmueble que ha estado ocupado durante 2 o más años si concurren determinadas circunstancias:

No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (art. 20.1.22º LIVA)

Será también primera entrega la que resulte tras un arrendamiento con opción de compra una vez que esta se ejercite, concertado por el promotor.


La renuncia a la exención

El artículo 20.2 y la disposición adicional 6ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recogen la posibilidad de que el sujeto pasivo (el transmitente) renuncie a la exención de IVA anteriormente comentada.

Siendo el sujeto pasivo del IVA el transmitente del inmueble, es a él a quien corresponde optar por la exención, pero es necesario que concurran ciertos requisitos:

(1) Que el transmitente sea sujeto pasivo de IVA.

(2) Que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA, y actúe, en la adquisición, como empresario o profesional.

(3) Que el adquirente, bien tenga derecho a la deducción total -o parcial, desde el 1-1-2015- del IVA soportado, bien vaya a destinar la adquisición al ámbito de sus actividades empresariales o profesionales por las que soportará IVA deducible.

Bastando que el adquirente pueda deducirse parcialmente el IVA soportado, y no la totalidad, y por el hecho de que importa el destino previsible del bien adquirido, se abre la puerta a la renuncia a la exención a quienes realizan actividades sujetas y no sujetas a IVA al miemos tiempo, e incluso a quienes no han iniciado la actividad cuando llevan a cabo la adquisición.

(4) Que el transmitente que opta por la renuncia a la exención del IVA comunique dicha opción de forma fehaciente al adquirente, de forma previa o en el momento en que se produce la entrega de los bienes.

No es obligatorio, de todas formas, que la escritura de transmisión diga expresamente que se ha optado por la renuncia a la exención, pues es suficiente con que se desprenda del documento que se ha repercutido IVA (STS; Sala 3ª, de 30 de mayo de 2016, número 1219/2016).


La inversión del sujeto pasivo

A fin de evitar que la Hacienda Pública no vea el importe del IVA entrando en sus arcas -que el comprador entrega al vendedor junto con el precio del inmueble-, caso de que no se ingrese en Hacienda por el transmitente, el artículo 84.1.2º.e y la disposición adicional 6ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qu en las entregas de terrenos no edificables y segundas o ulteriores entregas de edificaciones se producirá la inversión del sujeto pasivo si el transmitente hubiera renunciado a la exención del IVA.

De esta forma, la Administración Tributaria salva la situación que se producía cuando el vendedor del inmueble no ingresaba el IVA recibido el comprador y se declaraba en concurso de acreedores o simplemente devenía insolvente. El daño que a la Hacienda Pública se le producía era doble, dado que por una parte no recibía el importe del IVA que le correspondía, y por otra, el comprador se deducía el IVA pagado al vendedor hasta ese mismo importe.


¿Por qué renunciar a la exención del IVA?

Como es natural, a la hora de tomar la decisión de llevar a cabo la adquisición de un inmueble, al comprador se le plantea la cuestión de la importancia económica o coste final que le va a suponer la misma.

Y si entramos en la cuestión del coste que la adquisición tendrá para el comprador, debemos tener en cuenta los impuestos que deberá pagar al realizar la operación.

Como regla general, el IVA que deberá soportar el adquirente será:

• El 10% del precio del bien si se trata de viviendas.

• El 21% del precio del bien, si se trata de locales.

En cambio, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en Catalunya, será del 10% como norma general, ya se trate de viviendas o de locales.

Y sin embargo, al comprador puede interesarle en muchas ocasiones que la operación se grave con IVA, aunque el tipo sea el del 21%, debido a que ese IVA que pague va a poder deducírselo en la siguientes declaraciones de IVA que efectúe, lo cual será más interesante cuanto más IVA repercutido a terceros haya acumulado a resultas de su actividad empresarial o profesional.

En definitiva, en lugar de tener que ingresar el IVA que hubiera repercutido en el día a día a sus propios clientes, el comprador restará el IVA pagado hasta su total recuperación, de forma que ese 10 ó 21% de gravamen puede haberlo recuperado en un muy corto período de tiempo. La razón última no es otra que el hecho de que el IVA es un impuesto sobre el consumo, y es neutro para el empresario o profesional, de forma que a quien verdaderamente va destinado es al consumidor final, esto es, a quien será el cliente último del comprador del inmueble cuando consuma sus bienes o servicios.

Eso sí, cuando la operación se grave con IVA, deberá liquidarse el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, que en Catalunya supone el 1,8% del importe de la transmisión.


Nota de actualización: El artículo 146 de la Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono, ha modificado el tipo del 1,8% al 2,5% respecto del gravamen por AJD  en los casos de renuncia a la exención del IVA, con efectos desde el 31 de marzo de 2017 en adelante:
Artículo 146. Modificación de la Ley 21/2001 en relación con el tipo de gravamen de la modalidad de actos jurídicos documentados de los documentos notariales en caso de renuncia a la exención en el impuesto sobre el valor añadido Se modifica la letra b del artículo 7 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, que queda redactada del siguiente modo: «b) El 2,5%, en el caso de documentos en que se haya renunciado a la exención en el IVA de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.2 de la Ley del Estado 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido.»

De haber optado, ese mismo empresario o profesional, porque la operación tribute en la modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, habría tenido un sobre coste del 10%, por dicho impuesto, que tendría que contabilizar como mayor coste del inmueble, e ir amortizándolo en la proporción del 3% anual como regla general.


Veamos las diferencias a través de un ejemplo:

Transmitente y adquirente son empresarios o profesionales, y acuerdan la compraventa de un edificio por el importe de 100.000 euros.

No entraremos en las reglas de prorrata que habrían de aplicarse en el caso de que el empresario realizase actividades sujetas a IVA y actividades no sujetas a IVA, para no complicar en exceso el ejemplo, pero sí advertiremos al alector de que si la regla de prorrata arroja un porcentaje bajo (porque sea mayor el importe de los ingresos generados por las actividades exentas de IVA que los de las que sí están gravadas con IVA), puede no interesar la renuncia a la exención de IVA y tributar por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

(a) Renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo

El transmitente deberá poner de manifiesto su voluntad de ejercitar su derecho a la renuncia a la exención de IVA y emitir factura, con cuota cero, relativa a la venta que realiza.

El adquirente deberá autorrepercutirse y soportar un IVA del 10 o del 21%, según corresponda, pero deberá retenerlo e ingresar la parte que corresponda -una vez descontado el IVA deducible- en el momento en que efectúe la siguiente declaración ante la Agencia Tributaria.

Suponiendo que el adquirente hubiera repercutido un IVA deducible de igual  o menor valor en la prestación de servicios o entregas de bienes propios de su actividad empresarial, no tendría que ingresar cuota alguna en concepto de IVA y habría conseguido recuperar el IVA por él pagado en un muy corto período de tiempo. El coste inmediato de la inversión importaría la cifra de 100.000 euros, y no de 110.000 o de 121.000 euros (IAJD aparte).

Suponiendo que el IVA repercutido en su actividad fuese superior, el adquirente tendría que ingresar el IVA por la diferencia, y también estaría saldado respecto del IVA deducible que tuviera por compensar hasta ese momento.

(b) Sin renuncia a la exención de IVA.

El coste de la inversión ascendería a la cifra de los 100.000 euros más 10.000 de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tendría que ingresar dentro del plazo de los 30 siguientes al de la transmisión (gastos notariales y otros aparte).

El importe de 10.000 euros pagados por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas formaría parte integrante del valor contable del inmueble adquirido y, junto con el resto del valor de la construcción, se llevará a gasto, anualmente, en el importe de la amortización de dicho activo registrado como inmovilizado material (un 3% anual).

Como se ve, en casi todos los casos, la opción por la renuncia a la exención de IVA permitirá al empresario reducir el impacto de la inversión necesaria por la compra del inmueble y recuperar de una forma más rápida el IVA soportado deducible que haya acumulado en el pasado y en la propia operación de compra del inmueble.

21 thoughts

  1. Hola Joan,
    Precisamente tengo un caso que nos puede afectar según se haga la venta, te comento:
    La empresa dónde trabajo ha ampliado su objeto social para incluir la compraventa de bienes inmobiliarios y registrar éstos como existencias; en este caso compra una edificación (vivienda) lo reforma y posteriormente lo venderá dentro de su actividad económica.
    Si lo vende a un particular, pues nada ITP (sería en Cataluña, por tanto un 10%), pero si lo vende a una empresa, se puede solicitar la renuncia a la exención de IVA, pero me surge la siguiente duda: ¿Debe especificar el comprador el destino del inmueble para acreditar que lo destina al ámbito de sus actividades empresariales?
    Gracias por tu ayuda, un saludo cordial
    Nacho Sanz

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    1. Hola Nacho:

      No. No es necesario. El Reglamento del IVA (art. 8.1) exige comunicación fehaciente de la renuncia, pero en materia de requisitos formales, la DGT ha dicho que basta con que se vea en la escritura que el transmitente ha recibido una suma por IVA (CV 23-11-2004, entre otras); y lo que es aún más importante, el TS afirma que no se requiere que se hable expresamente de renuncia, bastando “el dato real de cumplimiento del fin petseguido en la norma” (STS 1219/2016, Sala 3°, de 30/05/2016, Pte. J.A. Montero Fdz.).

      Por tanto, desde el 1/1/2015, lo decisivo es que el adquirente tenga derecho a la deducción total o parcial de IVA, o que el destino del bien sea previdiblemente una actividad con derecho a la deducción total o parcial del IVA. Evidentemente, se requiere que el destino o uso del bien sea la actividad, pero no hace falta una especial mención especial.

      Mi recomendación personal: que en la escritura se diga que el adquirente renuncia a la exención de IVA y emita factura en que conste la “inversión del sujeto pasivo”, reteniendo el IVA e ingresándolo en la AEAT.

      Espero haberte ayudado. Un abrazo.

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  2. Hola Joan,

    Muchas gracias por tus comentarios, pero el último párrafo del comentario no lo acabo de entender, ya que en el artículo indicas que el transmitente renuncia a la exención de IVA y emite factura con cuota cero y en el comentario que el adquirente renuncia a la exención de IVA y emite factura en que conste la “inversión del sujeto pasivo” reteniendo el IVA e ingresándolo en la AEAT. ¿Me lo podrías explicar?

    Por otra parte, el transmitente al emitir la factura sin IVA (cuota cero) ¿Debe mencionar expresamente que está exenta según lo estipulado en el art. 20.2 Ley 37/1992 IVA?.
    Está renuncia a la exención de IVA ¿Debe especificarla en el modelo 303 y 390?

    Gracias de nuevo, un saludo,

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    1. Hola Nacho:

      Tienes razón, el último párrafo lleva a confusión. Debería decir que “el transmitente emita factura en la que conste la mención de inversión del sujeto pasivo”, y “el adquirente retendrá el IVA para ingresarlo a la Hacienda Pública”.

      Personalmente, entiendo que no es oportuna la mención de que la operación está exenta, ya que precisamente se ha renunciado a la exención; sí, en cambio, la mención de “inversión del sujeto pasivo” (art. 6.1.m del RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación).

      En cuanto al modelo 303, en la casilla 61 informa el transmitente (base imponible); el comprador informará en la casilla 12 (base) y 13 (cuota). En el 390, en la casilla 110 informa el vendedor la base; y el comprador en la casilla 27 (base imponible) y 28 (cuota de IVA).

      Espero haberte ayudado. Un saludo.

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  3. Hola Joan,

    Otro asunto en el cuál tengo dudas, es el IVA de la reforma integral de la vivienda, si bien los gastos de notaría, gestoría, etc.. pasan a incrementar el valor de estas existencias. Los gastos de la reforma integral los registro como tales (cta. 606), pero tengo dudas si el IVA es deducible o no.

    Gracias,

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  4. Hola Joan, gracias por tu artículo, muy bien explicado.
    Tengo una consulta: justamente esta semana he adquirido una nave industrial y nos hemos acogido a la inversion del sujeto pasivo. Pero el notario dice que por actos juridicos documentos hemos de pagar el 2,10% en vez del 1,50%, que ha subido!! Es cierto? Por qué??

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    1. Hola Raúl:

      Lo primero que debe concretarse es la Comunidad Autónoma en la que se ha efectuado la operación, pues el tipo concreto por el que debe liquidarse es competencia autonómica.

      En Catalunya, por ejemplo, cuando se renuncia a la exención de IVA, el tipo es del 2,50%, igual que en Castilla-La Mancha, Murcia. Salvo error u omisión por mi parte, en Andalucía, Aragón, Baleares, Cantabria, Castilla y León, Galicia, y Valencia es el 2%; en Asturias, Madrid, y la Rioja es el 1,5%; o el 3% en Extremadura.

      Por lo tanto, el tipo que te ha comunicado el Notario debe tenerse por correcto, ya que dichos profesionales y fedatarios están perfectamente al día en estos asuntos.

      Espero haberte ayudado, Raúl.

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  5. Buenos días Joan,
    muchas gracias por su artículo ya que es muy interesante.
    Le comento que hace poco adquirí por medio de mi empresa una vivienda a un banco y renuncié a la exención del IVA (10%) en lugar de pagar ITP que en mi comunidad es del 9%, todo esto viene muy bien reflejado en la escritura, etc.
    Ahora bien, por circunstancias, esa vivienda no la he podido destinar al alquiler para unas oficinas como era mi primera intención (alquiler con IVA), sino que de momento la he alquilado a un particular al cual por supuesto no le cobro IVA.
    – En qué situación me encuentro respecto a la agencia tributaria??
    – Qué pasa si regularizo todo ese 10% de IVA ahora y dentro de unos meses o un año se va el inquilino particular y alquilo la vivienda para oficinas a un profesional como es mi intención??
    – Me puede sancionar la agencia tributaria??
    Saludos y gracias.

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  6. Hola Joan,
    Muy interesante el artículo. Me gustaría aclararme con una cosa, en el caso de renuncia a la exención de IVA, ¿el sujeto pasivo de la operación pasaría a ser el adquirente? Si soporta y repercute al 21% en este caso y teniendo un porcentaje de deducción del 100%, entiendo que el efecto es nulo y que no deberá pagar ningún IGIC por la operación, ¿es correcto mi planteamiento?
    Muchas gracias de antemano.

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    1. Hola Daniel:
      El IGIC es el Impuesto General Indirecto Canario que en la CCAA de Canrias sustituye al IVA, y que tiene una regulación propia diferenciada de la del IVA.
      Lo mismo que ocurre respecto del IVA, el IGIC es incompatible con el ITPO, de forma que si se renuncia a la exención del IGIC el camino y consecuencias será el mismo que hemos explicado en relación con el IVA.
      Espero haber podido aclarar tu duda.

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  7. Hola
    Tengo 2 puntos que comentar y me gustaria saber tu opinion al respecto. utiizare datos de Cataluña para ser mas concreto.
    PRIMER PUNTO: en cuanto al objetivo de renunciar a la exencion del IVA,creo que ademas de la motivacion que comentas (eliminar el coste del ITP que es del 10% en cataluña, pagando el IVA y luego recuperandolo al 100%, a pesar de tener ahora que pagar el ITP por la renuncia, del 2,5%) existe otra, aplicable en mi opinion en ciertos casos, que seria la reduccion, y no la eliminacion, del IVA. Me refiero al caso del regimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda cuyo iva es del tipo reducido del 4% (articulo 91 dos 6). Es decir, que cumpliendo con las normas de este regimen especial, si el edifcio de viviendas adquirido es de segunda o ulterior entrega, convendria renunciar a la exencion del IVA, no solo por no encarecer la adquisicion del edificio de la viviendas en un 10% pagando el ITP, sino porque entonces se aplicaria el IVA de 4%, que entiendo, que como la actividad del arrendamiento de vivienda NO es una actividad sujeta a IVA, este 4% no seria recuperable, pero por lo menos quedaria el encarecimiento del edificio de viviendas reducido a un 6,5%:4% de iva no recuperable + un 2,5% del ITP por la renuncia a la exencion del IVA. Aqui la pregunta, es si en este caso, en que el objetivo es realizar una actividad (arrendamiento de vivienda) no sujeta a IVA, si se puede renunciar a la exencion del IVA o no y yo me imagino, que si existe este articulo 91 dos 6 de la reducion del iva al 4% que aplica IVA a la compra de inmuebles para empresas dedicadas principalmente al arrendamiento de vivienda, pues que Si. Me gustaria saber tu opinion al respecto. Por cierto, de ser así, habría que invertir el sujeto pasivo y ser el comprador quien liquide este 4% de iva, verdad? Y no habria problema en invertir el sujeto pasivo incluso siendo éste una sociedad principalmente destinada a una actividad no sujeta a IVA como es el arrendamiento de viviendas, verdad?
    (Por otro lado, me imagino que puesto que el regimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas es compatible con otros regimenes, como por ejemplo el arrendamiendo de locales, si en el edificio, hay ademas de viviendas, locales comerciales, se podria aplicar la norma de prorratas del iva,y recuperar una parte de ese 4%. Me bastaria con que me lo confirmes, no quiero desviar la atencion del asunto principal: mi confusion sobre este asunto de aplicar IVA a la compra de viviendas destinadas al arrendamiento, actividad exenta de IVA y de renunciar a la exencion del IVA a pesar que el objetivo es para una activdad no sujeta a iva…)
    SEGUNDO PUNTO: entiendo que incluso si la actividad principal de una empresa no está sujeta a IVA (como es el arrendamiento de viviendas), si esta empresa adquiere de una persona fisica un edificio principalmente de viviendas (con algun local comercial) a rehabilitar, entonces ya de entrada se considera (articulo 20, 22 A y B de la ley de IVA) que la exencion del IVA no puede aplicarse y que la compra está sujeta a IVA. Y aplicando de nuevo el artículo 9 dos 6, el IVA seria del tipo reducido del 4% . ¿es asi?
    Muchísimas gracias

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    1. Hola:

      Respecto del primer punto, dando por hecho de que se cumplen los requisitos para la aplicación de ese régimen especial, estaría de acuerdo con la posibilidad de renunciar a la exención, y por tanto, a que exista inversión del sujeto pasivo. De hecho, hasta la modificación del año 2015 por la que se abrió la puerta a los bienes adquiridos cuyo destino parcialmente vayan a ser actividades que originan derecho a deducción, la negativa se basaba precisamente en que el destino previsible del inmueble iba a servir a operaciones exentas (siquiera en parte).

      En cuanto al segundo punto, no lo veo, pues entiendo que cuando dices que el transmitente es una “persona física” te refieres a un particular (que no a un empresario o profesional). En consecuencia, la operación tributaría por el ITP en todo caso. Si he interpretado mal el supuesto, entonces estaría conforme con tu conclusión.

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  8. Buenas tardes, si se produce la adquisición de un local comercial ambos empresarios o profesionales, el vendedor es el promotor y el comprador que es un gimnasio, que lleva regentando dicho local comercial durante ya varios años, por medio de un contrato con opción de compra, que desean ejecutar a finales de este año…Puede acogerse a la inversión del sujeto pasivo??

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    1. Hola Marta:

      En el escenario que me planteas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.1.22ª de la LIVA, estamos ante una primera entrega, y por tanto ante una operación sujeta y no exenta a IVA. A este respecto, es interesante la CV 359/2010.

      En consecuencia, al tratarse de una operación sujeta y no exenta, no se da la premisa necesaria para la inversión del sujeto pasivo.

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  9. Buenas Joan,
    Muy interesante tu artículo, pero me surge una duda. Si la venta se realiza con renuncia a la exención y así se especifica en la escritura, el vendedor, persona física que es sujeto pasivo de IVA por tener arrendamientos, comentas que tiene que emitir factura al 0% de IVA, en la que conste inversión del sujeto pasivo? Pero el comprador tiene que contemplar el IVA al 21%??? Que supongo no ingresa porque se lo deduce, aunque no se lo deduzca totalmente en una declaración?
    Al realizar el 347 el vendedor tendrá la cantidad sin IVA, por poner el 0%, y el comprador con el 21%, no cuadrará??? O al incluirlo en el apartado de ventas de inmuebles se da por supuesto que es una operación de renuncia a la exención?
    Resumen de dudas:
    1. El vendedor hace factura al 0% de IVA con la anotación de “inversión del sujeto pasivo”? en el 303 sólo figura la base.
    2. Comprador en el 303 figura base y cuota al 21%. Que se irá deduciendo, aunque haya retenido en su haber el IVA total de la operación, no lo ingresa en Hacienda.
    3. El 347 no cuadrará.
    Muchas gracias y espero haberme explicado medianamente bien.

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  10. Buenas tardes Joan,
    Un par de dudas sobre este tema: si no te he entendido mal, el vendedor debería generar una factura con 0% de IVA por inversión del sujeto pasivo y el comprador registrarse el 21% de IVA? Pero al hacer el 347 no habría discrepancia?
    Muchas gracias!

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  11. Hola,soy autónomo que quiero comprar un piso de segunda mano a un particular, para dedicarle al alquiler ….puedo hacer la compra por formula iva en vez de it…saludos

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  12. Buenas tardes. Tengo dos viviendas arrendadas a particulares que las usan como viviendas habituales. Si adquiero ahora un local para alquilar ¿me puedo deducir el IVA? o se aplica la regla de la prorrata por las rentas de las viviendas y en ese caso no puedo deducírmelo.

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    1. Estimado José Julián:

      Respecto del supuesto que me planteas, existe la posibilidad de renunciar a la exención de IVA, pero para deducirte las cuotas soportadas relativas a la explotación del local, sin restar el resultado de la prorrata general, tendrás que optar por el régimen de prorrata especial. Si así lo hicieras, podrías deducirte íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que utilices exclusivamente en la explotación del propio local. En cambio, estando en régimen de prorrata general tendrías derecho a la deducción de la parte proporcional.

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